Российский рынок коммерческой недвижимости испытывает настоящий бум, одной из специфических особенностей которого стали новые маркетинговые подходы и технологии арендодателей к предложению нежилых помещений к сдаче их в аренду на стадии «Shell and Core». Прежде всего, это касается объек-тов нового строительства, принимаемых в эксплуатацию в таком состоянии го-товности, которое уже отвечает существующим строительным нормам и требо-ваниям государственной приемочной комиссии, но еще значительно отстает от тех стандартов внутренней отделки и технического обеспечения, которым должны соответствовать нежилые помещения (например, офисы класса «А» или «Б»).

Современные подходы к сдаче объектов недвижимости в аренду
Завершив приемку здания в состоянии, требующем внутренней отделки капи-тального характера, арендодатели зачастую предоставляют арендатору право на проведение индивидуальной отделки и оснащения за свой счет, что на первый взгляд отвечает взаимным коммерческим интересам обеих сторон договора аренды. Тем не менее, при более глубоком рассмотрении данное предположение может оказаться спорным, если принять во внимание те налоговые последствия, которые будут возникать у обеих сторон в результате реализации такой ком-мерческой договоренности. Именно по этой причине в настоящей статье мы хо-тим обратить внимание читателя на налоговых аспектах учета неотделимых улучшений арендованных помещений, произведенных арендатором за свой счет и с согласия арендодателя. При этом в рамках данной статьи мы не ставим своей целью останавливаться на правовых основах, регулирующих договорные отно-шения сторон договора аренды в рассматриваемой ситуации, оставляя эту рабо-ту юристам.

Старые добрые времена
До введения в действие в 2002 году Главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль» налогоплательщики рассчитывали налоговую базу по налогу на при-быль на основании данных бухгалтерского учета, и понятие налогового учета как таковое отсутствовало.
Действовавший в тот период времени порядок ведения бухгалтерского учета основных средств позволял арендаторам, которые за свой счет произвели неот-делимые улучшения арендованного имущества, учитывать такие капитальные затраты в качестве специального объекта основных средств, подлежащего амор-тизации у арендатора в общеустановленном порядке. Тот факт, что первона-чальная стоимость самого объекта недвижимости формировалась и амортизиро-валась у арендодателя, не имел самостоятельного значения для налоговых от-ношений, поскольку каждый налогоплательщик (арендодатель или арендатор) исходил из собственных активов, учтенных в составе амортизируемого имуще-ства в виде основных средств.
Такой порядок позволял арендодателю и арендатору договориться о возложении на последнего всех расходов по индивидуальной отделке и оснащению арендо-ванного имущества с их отражением в составе амортизируемого имущества в бухгалтерском учете у арендатора.

Действующие правила признания амортизируемого имущества
Указанный порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений арендован-ного имущества сохранил свою силу до настоящего времени, но потерял свою привлекательность для налоговых отношений. Это было вызвано тем, что с 1 января 2002 года Глава 25 Налогового кодекса РФ ввела более узкое понятие амортизируемого имущества налогоплательщика.
Как следствие, расходы на неотделимые улучшения, произведенные арендато-ром за свой счет и с согласия арендодателя, с 2002 года не квалифицируются более как амортизируемое имущество, приравненное к основным средствам, и не подлежат вычету при исчислении налогоооблагаемой прибыли арендатора. Одновременно с новыми правилами признания основных средств Налоговый кодекс РФ заменил регистры бухгалтерского учета на регистры налогового уче-та со своими правилами отражения в них затрат налогоплательщика, в том чис-ле на амортизацию имущества, ограничив его круг только теми активами, при-надлежащими налогоплательщику на праве собственности.
Такие новые налоговые правила, ограничивающие законное и традиционное право арендаторов на амортизацию капитальных вложений в арендованное имущество, длительное время составляли предмет беспокойства налогопла-тельщиков и надежды на лучшее, тем не менее в июле 2003 года налоговые ор-ганы впервые публично подтвердили данную запретительную норму налогового законодательства, отказав арендаторам в их праве на вычет подобных расходов.
Официальная позиция налоговых органов следовала буквальному толкованию применимых положений Налогового кодекса РФ и Гражданского кодекса РФ, позволяющих заключить, что неотделимые улучшения арендованного имущест-ва являются собственностью арендодателя и, как следствие, должны амортизи-роваться исключительно в его налоговых регистрах. В данном вопросе свою лепту внесло известное положение п.4 ст. 623 Гражданского кодекса РФ о том, что собственностью арендодателя являются любые неотделимые улучшения арендованного имущества, если таковые произведены «за счет амортизацион-ных отчислений». При использовании таких политэкономических материй про-стому арендатору, являющемуся коммерческой организацией, использующей амортизацию как основной источник рефинансирования основных средств, весьма затруднительно найти возражения против данной императивной нормы.
В результате такого поворота событий арендаторы были поставлены перед трудным выбором: признавать неотделимые улучшения арендованной недви-жимости собственным амортизируемым имуществом или договориться с арен-додателем о передаче на его баланс произведенных арендатором расходов и со-размерном увеличении арендной платы? Как следует из сказанного выше, пер-вый вариант связан с вероятным риском возникновения спора арендатора с на-логовым органом, исход которого может оказаться губительным для арендато-ра.
Здесь следует отметить, что налоговые риски, связанные с первым вариантом списания произведенных неотделимых улучшений в налоговых регистрах арен-датора, возникают не только у арендатора, но и у арендодателя. Риски послед-него связаны с тем, что, получая неотделимые улучшения собственного недви-жимого имущества безвозмездно, арендодатель обязан уплатить с их стоимости налог на прибыль и налог на имущество.

Если наступит завтра
В конце мая 2005 года Совет Федерации одобрил законопроект о внесении из-менений в Часть вторую Налогового кодекса РФ. Данный законопроект карди-нально меняет текущую ситуацию с налогообложением расходов на неотдели-мые улучшения арендованных помещений. В случае если закон вступит в силу, с 1 января 2006 года арендаторы вновь получат право вычитать для целей нало-гообложения прибыли расходы на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества посредством начисления амортизации. Арендодатели будут освобождены от уплаты налога с доходов в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Указанный налоговый вычет будет разрешен арендаторам только в случае, если улучшения будут произведены с согласия арендодателя, но не будут возмещать-ся арендатору. Если арендодатель возмещает арендатору расходы на неотдели-мые улучшения, право на вычет посредством начисления амортизации будет у арендодателя.
Однако, на первый взгляд, кажущиеся положительные изменения в налоговом законодательстве имеют свои подводные камни. В частности, нет четкого ответа на вопрос, в течение какого срока и в какой сумме арендатор имеет право амор-тизировать капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотде-лимых улучшений. Как следует из проекта закона, неотделимые улучшения амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из сумм амортиза-ции, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта основных средств в соответствии с Классификацией ос-новных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В большинстве случаев срок аренды коммерческой недвижимости значительно меньше срока полезного использования арендованного имущества. В вышеука-занной редакции законопроекта это означает, определенная часть расходов арендатора на неотделимые улучшения арендованной недвижимости останется недоамортизированной после окончания срока аренды. Налоговая судьба таких недоамортизированных расходов, к сожалению, в законопроекте пока не реше-на. В худшем случае арендаторы рискуют потерять указанные расходы для вы-чета их из своей налогооблагаемой прибыли.
Вышеуказанный новый порядок налогообложения расходов на неотделимые улучшения несомненно следует принять во внимание при составлении догово-ров аренды коммерческой недвижимости, предлагаемых сегодня к сдаче в арен-ду на стадии «Shell and Core». Своевременное согласование данных налоговых аспектов позволит обеим сторонам договора аренды оптимизировать свою на-логовую позицию и снизить риски возникновения споров с налоговыми органа-ми.