Одним из актуальнейших вопросов, возникающих при аренде недвижимости является – какие налоги, кому и как платить. Неоднозначность законодательства приводит к различиям в толкованиях законодательства у органов власти и налогоплательщиков, что приводит к многочисленным проблемам.

НДС и налог с продаж при аренде
Для того чтобы дать ответ на вопрос платить ли НДС и налог с продаж при аренде, необходимо выяснить, имеет место при аренде реализация товаров, работ или услуг. Объясняется это тем, что обязательным признаком объекта налога с продаж и НДС является реализация продукции, иных товаров, работ или услуг.
Определение реализации товаров, работ и услуг дано в п. 1 ст. 39 НК РФ. Под реализацией товаров понимают переход права собственности на них. Причём из п. 4 ст. 38 НК РФ следует, что передаче при выполнении работ подлежит материальный результат деятельности налогоплательщика. При аренде право собственности на арендуемое имущество к арендатору не переходит, а, следовательно, нет и реализации товаров. Также арендодатель не создаёт при представлении имущества в аренду какой-либо материальный продукт, а потому, аренда имущества не может быть квалифицирована как реализация работ.
Более сложным и неоднозначно трактуемым на практике является вопрос о том, признаётся ли аренда имущества реализацией услуг или нет.
Пункт 4 ст. 38 НК РФ определяет, что «услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности». Однако при аренде арендодатель не создаёт никакого материального продукта, а значит результат отношений, возникающих при аренде, не имеет материального выражения. Результатом этих отношений является потребление полезных свойств предмета аренды арендатором. Таким образом, два обязательных признака услуги при аренде имеются: нематериальные последствия и потребление результата сделки.
В то же время для признания аренды услугой необходимо соблюсти ещё два условия: наличие деятельности; потребление результатов именно деятельности арендодателя, а не любых иных результатов сделки. А этими признаками аренда не обладает. Потребление результатов деятельности арендодателя имеет место после передачи имущества в аренду. После такой передачи арендодатель никакую деятельность уже не осуществляет. За что же вносится арендная плата в таком случае?
Пункт 1 ст. 307 ГК РФ, классифицируя обязательства, выделяет обязанности совершить в пользу другого лица определённое действие и обязанности, суть которых состоит в воздержании от определённого действия. Арендатор платит арендодателю за то, что последний воздерживается от осуществления действий, препятствующих использованию арендатором определённого договором имущества. Следовательно, при аренде оплачивается не деятельность, а бездействие арендодателя, его добровольный отказ от реализации одного из правомочий собственника – права пользоваться принадлежащим ему имуществом. Этот отказ производится в пользу арендатора.
С учётом изложенного, полагаем, что аренда не может быть охарактеризована как услуга, а, соответственно, выполнение по договору аренды обязательств сторонами, не может быть признано реализацией услуг.
В то же время, определяя в ст. 148 НК РФ место реализации услуг для целей исчисления НДС, законодатель указывает, где считаются реализованными услуги по сдаче в аренду движимого имущества. В п. 1, подп. 14 и подп. 20 п. 2, подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ содержится норма о предоставлении льгот в отношении отдельного вида услуг по передаче имущества в аренду. В п. 3 ст. 161 НК РФ идёт речь о реализации услуг по предоставлению имущества в аренду органами государственной власти и местного самоуправления. Всё это свидетельствует о том, что аренда в гл. 21 НК РФ (глава о НДС) рассматривается как услуга, облагаемая НДС. На это ориентирует и Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. № ГКПИ 98-808, 809, где указано, что аренда для целей исчисления НДС признаётся услугой, облагаемой НДС. Причём данный вывод сделан в т.ч. и на основе норм Закона о НДС, действовавшего до вступления в силу гл. 21 НК РФ, который определяя место реализации услуг называл аренду услугой.
Подразумевает ли прямое указание в гл. 21 НК РФ то, что аренда является услугой для целей не только исчисления НДС, но и в отношении других налогов? Думаем, что нет. Анализируя вторую часть НК РФ, мы можем увидеть, что даже в ней аренда определяется по разному. Если в гл. 21 НК РФ аренда названа реализацией услуг без каких либо квалифицирующих признаков, то в гл. 25 НК РФ аренда обозначена как реализация только для случая, когда налогоплательщик предоставляет имущество в аренду на постоянной основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В остальных случаях аренда при исчислении налога на прибыль признаётся внереализационной операцией.
Изложенное позволяет сделать следующие выводы: по общему правилу аренда не признаётся реализацией услуг; в специальных главах НК РФ законодатель может распространить на аренду правила налогообложения операций по реализации услуг; для целей исчисления НДС аренда приравнивается к реализации услуг.
Глава 27 Налогового кодекса РФ ни слова ни говорит об аренде, определяя объект налогообложения по налогу с продаж как реализацию товаров, работ, услуг за наличный расчет. Отсутствие специальных норм по налогообложению арендных операций в указанном законе означает применение к ним общего правила – эти операции реализацией услуг не признаются, а потому под обложение налогом с продаж не попадают.
Этот вывод подтверждается и судебной практикой.
Так, Президиум Верховного суда РФ в Постановлении от 22 сентября 1998 г. № 1124/98 указал на внереализационный характер арендных операций и признал незаконным взимание с арендной платы налога на пользователей автодорог. Здесь и далее мы приводим примеры из судебной практики по налогу на пользователей автодорог потому что объект налогообложения по этому налогу и объект налога с продаж отличается лишь формой расчета.
Ряд окружных судов придерживаются выработанной в Президиуме ВАС РФ практике.
Так, в Постановлении от 2 ноября 2000 г. по делу № 850/5-к ФАС Волго-Вятского округа указал, что доходы от сдачи имущества в аренду не должны облагаться налогом на пользователей автодорог даже если основной доход налогоплательщиком был получен от сдачи имущества в аренду. Указанное выше решение Верховный суд отказался распространить на спор по налогу на пользователей автодорог, т.к., во-первых, это решение «принято по конкретному делу и касается уплаты НДС», а, во-вторых, доход аренды как объект налогообложения прямо установлен законодательстве, регулирующем уплату НДС. В Законе же «О дорожных фондах», также как и в главе Налогового кодекса по налогу с продаж этого не сделано.
Также не признали аренду услугой и отвергли возможность взимания с арендной платы налога на пользователей автодорог:
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16 августа 2001 г. по делу № А 55-1646/01-34; ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 октября 2000 г. по делу № Ф09-1164/2000-АК; ФАС Московского округа в Постановлениях от 21 ноября 2001 г. по делу № КА-А41/6797-01 и от 12 ноября 2001 г. по делу № КА-А40/6505-01.
К сожалению, существует и обратная практика по этому вопросу. Так, тот же ФАС Московского округа в Постановлении от 8 января 2002 г. по делу № КА-А40/7866-01 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 14 августа 2001 г. по делу № А26-246/01-02-06/21, от 12 февраля 2002 г. по делу № А05-11000/01-583/14 указали, что аренда удовлетворяет определению услуги, данному в п. 5 ст. 38 НК РФ, а, значит, признаётся реализацией при исчислении любых налогов, а не только в случаях, прямо указанных в НК РФ. Однако, в своих постановлениях суды не оценивали приведённый выше довод о том, что момент осуществления налогоплательщиком деятельности и момент её потребления клиентом (заказчиком) должны совпадать. Таково определение услуги, данное в целях налогообложения в п. 5 ст. 38 НК РФ. Отсутствие такой оценки повлекло за собой принятие неправильных, с нашей точки зрения, решений.
ФАС Северо-Западного округа отталкивается при решении вопроса о взимании налога на пользователей автодорог прежде всего от порядка ведения бухгалтерского учёта. При этом суд исходит из того, что по правилам бухгалтерского учёта доход от аренды отражается как доход от реализации услуг, если передача имущества в аренду является единственным или основным видом деятельности. Это действительно так. Но правила бухгалтерского учёта не могут подменить правила налогообложения. Поэтому, если аренда не удовлетворяет определению услуги, то как бы она не отражалась в бухгалтерском учёте, при исчислении налогов плата за аренду в выручку включаться по общему правилу не должна.

Налогообложение возмещаемых арендатором расходов.
Часто договоры аренды содержат условие о том, что арендатор должен возместить арендодателю стоимость коммунальных услуг, потреблённых электроэнергии, услуг связи и пр. Налоговые инспекции часто настаивают на том, что эти доходы должны быть включены арендодателем в выручку от реализации услуг соответствующего вида и облагаться у него сопутствующими налогами (НДС, налог с продаж).
Такие требования инспекций являются неправомерными, т.к. реализацией услуг, как уже было сказано, является деятельность, результаты которой потребляются клиентом. Коммунальные услуги, услуги связи и иные услуги, потреблённые арендатором, оказаны не арендодателем, а соответствующей организацией. Арендодатель деятельности по их оказанию не осуществляет, а, значит, такие услуги не реализует.
Правильность такого толкования подтверждается выводами, сделанными Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 17 марта 1998 г. № 4926/97. В нём указано, что «затраты, по общему правилу, уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает».
Проблемы с возмещаемыми расходами возникают и у арендатора. Налоговики требуют от него доказательств того, что арендодатель вправе был оказывать услуги, стоимость которых возмещается ему арендодателем. Расходы организации-арендатора по оплате коммунальных платежей, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Налоговые инспекции, ссылаясь на правила оказания различных услуг, настаивают на том, что расходы, понесённые с нарушением этих правил не подлежат включению в себестоимость. Наиболее распространённой ситуацией в этом смысле является возмещение расходов по эксплуатации арендуемого помещения арендодателю, а также расходов на возмещение абонентской платы и платы за междугородние переговоры по телефонам, установленным в арендуемом помещении. Инспекции ссылаются на необходимость заключения прямых договоров с непосредственным исполнителем соответствующих работ и на отсутствие у арендодателя лицензии на эти работы (услуги).
Между тем, подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 25 п. 1 ст. 254 НК РФ не обусловливают включение в расходы затрат на оплату услуг производственного характера соблюдением правил оказания этих услуг и наличием соответствующей лицензии, а также от способа осуществления затрат на их оплату. Поэтому для целей налогообложения эти обстоятельства значения не имеют. Для оценки правомерности вычета по указанным затратам следует установить лишь факт затрат, их размер и связь с производственным процессом.
Сделанный выше вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 9 ноября 1999 г. № 7535/99. В этом Постановлении суд рассмотрел спор о правомерности включения в себестоимость расходов налогоплательщика «по тепло-, энерго-, водоснабжению, вневедомственной сторожевой охране, а также по оплате подписки на техническую и бухгалтерскую литературу, почтовых и телефонных услуг». Налоговая инспекция отрицала возможность их включения в себестоимость из-за того, что они не подтверждены «надлежащими первичными бухгалтерскими», в частности платежными документами (счетами, квитанциями) и договорами. При этом налоговый орган считает надлежащими только такие бухгалтерские документы, которые «подтверждают произведенные налогоплательщиком платежи непосредственно тем организациям, которые обеспечивали эксплуатационное обслуживание, охрану и т.д.».
Оценивая доводы налоговой инспекции Президиум ВАС РФ указал, что «законодательство не ставит правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимость от того, каким путём осуществлялись платежи за те или иные работы, услуги».
Применённый Президиумом ВАС РФ подход в полной мере используется и при разрешении дел нижестоящими судами. Так, Постановлением ФАС Северо-западного округа от 20 октября 1998 г. по делу № А56-9825/98 подтверждено, что нарушение Правил оказания услуг связи не влияет на право арендатора включить в себестоимость расходы на оплату этих услуг, возмещённые им арендодателю. НДС по таким расходам подлежит зачёту.
Аренда – не единственный случай, когда налоговые органы пытаются обусловить возможность отнесения затрат на себестоимость соблюдением правил гражданского и иных отраслей законодательства. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 1999 г. по делу № Ф04/1550–368/А27–99 рассмотрел спор о том, является ли проверка учредительные документы контрагента и наличие у него лицензии обязательным условием включения уплаченных ему сумм в себестоимость. В этом Постановлении суд указал, что непроведение такой проверки и отсутствие у контрагента необходимой для совершения сделки лицензии не влияет на возможность отнесения оплаченных ему расходов на себестоимость.
С 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ, которая вносит ряд изменений в порядок признания затрат, связанных с арендой имущества в целях налогообложения. Например с 2002 г. затраты на аренду имущества у физического лица можно включать в расходы, не опасаясь конфликта с инспекцией.