Оптимизация налогов при купле-продаже коммерческой недвижимости

Недвижимым имуществом признаются:
Объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, т. е. объекты являются недвижимыми в силу их физических свойств (земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, многолетние насаждения, здания, сооружения и иные объекты, прочно связанные с землей).
Объекты, которые хотя и могут перемещаться, но нуждаются в специальной государственной регистрации, т. е. данное имущество считается недвижимым в силу закона, его «недвижимость» – юридическая фикция (воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, предприятия как имущественные комплексы).
Недвижимое имущество в нашем случае является объектом коммерческой деятельности. Согласно Гражданскому кодексу РФ (далее ГК РФ), под коммерческой деятельностью подразумевается предпринимательская деятельность. Она направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1, ст. 2 ГК РФ).
При купле-продаже объекта коммерческой недвижимости платятся следующие налоги. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Осуществление сделки по купле-продаже коммерческой недвижимости, естественно, предполагает переход права собственности от продавца к покупателю, а значит, данная операция подпадает под понятие реализации, установленной ст. 39 НК РФ, и облагается НДС. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав.
Необходимо уточнить, что счет-фактура с исчисленным НДС выставляется покупателю не позднее пяти календарных дней с момента государственной регистрации права собственности на объект коммерческой недвижимости. Де-юре именно с момента государственной регистрации осуществляется переход права собственности от продавца к покупателю (п. 1 ст. 131 ГК РФ), т. е. происходит реализация. До этого у покупателя не может быть прав распоряжаться объектом коммерческой недвижимости.
Кроме того, любая недвижимость, в том числе и коммерческая, облагается налогом на имущество. Собственники – физические лица (индивидуальные предприниматели) платят налог на имущество физических лиц, а собственники – организации, соответственно, на имущество организаций. Очень важно точно установить момент, с которого у приобретателя коммерческой недвижимости возникает обязанность по уплате указанных налогов.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона Российской Федерации от 09.12.91 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (далее – Закон) плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица – собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При переходе права собственности на строения, помещения и сооружения от одного собственника к другому в течение календарного года налог уплачивается первоначальным собственником с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество. Новым собственником, в свою очередь, начиная с месяца, когда у последнего возникло право собственности (п. 14 Инструкции МНС России от 02.11.99 № 54 «По применению Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц»).
В указанных нормативных правовых актах подчеркивается, что плательщиками налога на имущество являются только физические лица – собственники. Это означает, что обязанность по уплате налога возникает с момента перехода права собственности к лицу, приобретшему имущество, являющееся объектом налогообложения, т. е. с момента государственной регистрации. Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Добросовестный приобретатель считается собственником недвижимого имущества именно с момента такой регистрации.
Впрочем, налоговые органы полагают иначе. Так, в письме Государственной налоговой службы РФ от 18.08.1997 г. № ВК-6-08/594 «Об исчислении налога на имущество физических лиц» говорится, что момент возникновения права собственности посредством государственной регистрации, предусмотренной пунктом 1 статьи 131 ГК РФ, в данном случае для целей налогообложения, не имеет принципиального значения, так как происходит государственная регистрация уже приобретенного права собственности. Однако это противоречит положениям вышеуказанных нормативных правовых актов.
Кроме того, данный вывод нелогичен. В соответствии с Законом обязанность исчисления налога на имущество физических лиц лежит на налоговых органах. В свою очередь, органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы технической инвентаризации, осуществляющие оценку строений, помещений и сооружений, обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов на имущество физических лиц по состоянию на 1 января. С этой же целью органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе и их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества (п. 11 Инструкции МНС России от 02.11.99 № 54 «По применению Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц»).
С налогом на имущество организаций иная ситуация. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Как следует из представленного положения НК РФ, определяющим признаком объекта налогообложения налогом на имущество российских организаций является нахождение данного имущества на балансе в качестве основных средств. В связи с этим момент возникновения обязанности по уплате налога не обязательно должен совпадать с государственной регистрацией перехода права собственности к покупателю облагаемого имущества.
Как гласит п. 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств могут быть допущены:

• Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;
• фактически эксплуатируемые объекты, документы по которым переданы на государственную регистрацию.

Таким образом, фактически эксплуатируемый объект недвижимости, по которому документы переданы на государственную регистрацию, подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество организаций по остаточной стоимости. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 01.04.2004 г. № 26-12/22224).
Важно отметить, что вышеуказанный вывод распространяется только на россий­ские и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Для иностранных компаний, не имеющих на территории РФ постоянного представительства, объектом налогообложения признается только недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности. Соответственно, при покупке коммерческой недвижимости обязанность по уплате налога на имущество организаций для них возникает с момента госрегистрации права собственности.
Таким образом, чтобы избежать негативных последствий, связанных с неуплатой налогов при приобретении объекта коммерческой недвижимости, нужно четко понимать, когда у покупателя возникает, а у продавца, соответственно, прекращается обязанность по уплате налога в отношении приобретаемого/продаваемого имущества.
С точки зрения оптимизации налогообложения коммерческой недвижимости выгоднее приобретать нежилое помещение, здание, строение, сооружение в качестве физического лица. В данном случае недвижимость становится объектом обложения налогом на имущество физических лиц. Ставку этого налога определяет соответствующий акт представительного органа местного самоуправления по месту нахождения недвижимого имущества в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Однако в целом по стране ставки налога устанавливаются в следующих пределах:
В случае если вы приобретаете недвижимость в качестве юридического лица, она становится объектом обложения налогом на имущество организаций, и ставку этого налога определяет соответствующий закон представительного органа субъекта РФ в котором расположено недвижимое имущество. Однако в целом по РФ ставки не могут превышать 2,2%.
С учетом того, что большинство бюджетов субъектов Федерации и муниципальных образований являются дефицитными, их представительные органы стремятся установить ставки в максимальных размерах. Так, в Москве установлен верхний предел ставки по налогу на имущество организаций – 2,2% (ст. 2 Закона г. Москвы от 05.11.2003 № 64 «О налоге на имущество организаций»).
Доход от продажи объекта коммерческой недвижимости по законодательству РФ облагается налогом на прибыль. При продаже коммерческой недвижимости продавец в том случае, если он является юридическим лицом, учитывает доход от сделки при исчислении налога на прибыль. В налоговом учете доходом от реализации здания признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), из которой исключается НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). Поскольку у продавца в налоговом учете здание числилось в составе амортизируемого имущества, то полученный доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость здания (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Чаще всего основанием для признания имущества амортизируемым является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После передачи здания покупателю по акту приемки-передачи возможность использования здания для извлечения дохода у продавца прекращается, и следовательно, с этого момента здание перестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца. Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи. Такой же вывод содержится в письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301.
Обратим внимание также на порядок обложения налогом на прибыль и иностранных организаций. В целях оптимизации налогообложения следует помнить про разницу в налоговых ставках для разных категорий иностранных организаций при получении дохода от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, – так называемого «дохода от источника».
Иностранная организация, не имеющая на территории РФ постоянного представительства, уплачивает налог на доход у источника его получения по ставке 20% (пп. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ). Если у иностранной фирмы такое представительство имеется, то размер налоговой ставки составляет 24%. Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории страны. Деятельность может быть связана:

• с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
• с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• с продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
• с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Если ваша деятельность не подпадает под понятие «деятельности через постоянное представительство», то налог на прибыль будет уплачиваться по ставке 20%.
Кроме того, необходимо учитывать, что если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения.
Если продавец является физическим лицом, он согласно гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ с полученных доходов обязан уплатить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13% (для резидентов) и 30% (для нерезидентов). Это относится и к доходам, полученным от продажи имущества, в том числе коммерческой недвижимости. При этом он в обязательном порядке до 30 апреля года, следующего за годом, в котором был получен доход от продажи, должен представить декларацию. Если срок представления декларации пропущен, будет осуществлено взимание штрафа в соответствии со ст. 119 НК РФ.
Нужно иметь в виду, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ граждане, продающие квартиру, жилой дом, дачу, садовый домик, земельный участок, имеют право на имущественный налоговый вычет. Если указанные объекты недвижимости находились в их собственности менее пяти лет (при продаже после 1 января 2005 года – менее трех лет), имущественный вычет предоставляется на сумму, полученную от продажи жилья, но не превышающую один миллион рублей. Если жилье находилось в собственности не менее пяти лет (при продаже после 1 января 2005 года – менее трех лет), имущественный вычет предоставляется в сумме, полученной от продажи, без каких-либо ограничений. Однако это положение об имущественном налоговом вычете распространяется только на жилые помещения и не может быть применено к коммерческой недвижимости.
С учетом того, что к объектам коммерческой недвижимости могут относиться земельные участки, то при приобретении данных объектов новый собственник также уплачивает земельный налог. А если приобретаются транспортные средства, подпадающие под понятие недвижимого имущества согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ (воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания), на покупателя возлагается обязанность по уплате транспортного налога.
Обязанность по уплате земельного налога у покупателя возникает с момента фактической передачи земельного участка и его использования, а не с момента его государственной регистрации. Данная точка зрения подтверждается судебной практикой (см. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2007 г. по делу № А41-К2-14260/06).
В отношении транспортного налога обязанность по его уплате у покупателя возникает только с момента государственной регистрации, так как в п. 1 ст. 358 НК РФ прямо говорится, что объектом налогообложения являются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. До государственной регистрации транспортного средства на имя покупателя плательщиком транспортного налога является продавец (см. письмо Минфина России от 04.07.2006 г. № 03-06-04-04/28).
Вместе с тем необходимо помнить, что владельцы судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, освобождаются от уплаты транспортного налога (пп. 9 п. 2 ст. 358 НК РФ). Данная норма действует с 01.01.2007 г.